Luxusautos nach Russland verkauft – Zollfahndung geht gegen gewerbsmäßige Außenwirtschaftsverstöße vor

In zwei konzertierten Aktionen am 26. und 28. Juni 2024 hat der Zoll 30 Objekte durchsucht und Vermögensarreste von 4,5 Millionen bzw. 13,3 Millionen Euro vollstreckt. Den Beschuldigten wird in beiden – voneinander unabhängigen – Verfahrenskomplexen vorgeworfen, hochpreisige Fahrzeuge nach Russland ausgeführt zu haben. Es soll sich um mehr als 190 bzw. 170 Fälle handeln.

Nach Artikel 3k der Russland-Sanktionsverordnung (EU) Nr. 833/2014 ist es verboten, bestimmte Personenkraftwagen nach Russland zu verkaufen und/oder auszuführen (Waren der bzw. aus den Codes der Kombinierten Nomenklatur 8703 23 bis 8703 90). Um Ihre sanktionswidrigen Exporte zu kaschieren, wurde gegenüber den Behörden angegeben, dass die Fahrzeuge in russischen Anrainerstaaten wie Kasachstan, Kirgistan, Belarus oder die Türkei verkauft und geliefert werden würden. Tatsächlich erfolgte der Verkauf der Fahrzeuge nach Russland.

Der einfache Verstoß gegen die EU-Sanktion gegen Russland verwirklicht den Straftatbestand des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Außenwirtschaftsgesetz (AWG) und wird Freiheitsstrafe von drei Monaten bis zu fünf Jahren bestraft.

Bei 170 bzw. 190 Fällen ist jedoch von gewerbsmäßigem Handeln auszugehen. Hier beträgt die Freiheitsstrafe für jede einzelne Tat nicht unter einem Jahr (§ 18 Abs. 7 Nr. 2 AWG) und bis zu 15 Jahren (§ 38 Abs. 2 Strafgesetzbuch). Die gleiche Strafe droht wegen der bandenmäßigen Begehungsweise der Tätergruppierungen.

Die Beschuldigten müssen daher mit mehrjährigen Freiheitsstrafen, die nicht mehr zur Bewährung ausgesetzt werden können, rechnen. Derartige Straferwartungen bieten einen erheblichen Fluchtanreiz. Daher vollstreckte der Zoll am 28. Juni 2024 vier Haftbefehle gegen Beschuldigte des zweiten Verfahrenskomplexes.

An der Vollstreckung der Durchsuchungs-, Arrest- und Haftbefehle beteiligt waren die Zentrale Unterstützungsgruppe Zoll (ZUZ) sowie die Zollfahndungsämter Essen und Frankfurt am Main.

Die Verwendung manipulierbarer Registrierkassen alter Bauart rechtfertig nicht stets eine Verwerfung der Gewinnermittlung und Vollschätzung des Steuerpflichtigen

Auch bei der Vornahme von Schätzungen ist der das gesamte öffentliche Recht durchziehende Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Der Bundesfinanzhof hat in diesem Zusammenhang im Falle einer Vollschätzung eines Restaurantbetriebes klargestellt (BFH, Urt. v. 28.11.2023 – X R 3/22):

„Zur Begründung einer Schätzungsbefugnis dem Grunde und der Höhe nach darf der Tatrichter sich nicht mit der bloßen Benennung formeller oder materieller Mängel begnügen, sondern muss diese auch nach dem Maß ihrer Bedeutung für den konkreten Einzelfall gewichten.

Eine Vollschätzung unter vollständiger Verwerfung der Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen ist nur zulässig, wenn die festgestellten Mängel gravierend sind.

Die Verwendung eines objektiv manipulierbaren Kassensystems stellt grundsätzlich einen formellen Mangel von hohem Gewicht dar, da in einem solchen Fall systembedingt keine Gewähr für die Vollständigkeit der Einnahmenaufzeichnungen gegeben ist.

Das Gewicht dieses Mangels kann sich in Anwendung des Verhältnismäßigkeits- und Vertrauensschutzgrundsatzes im Einzelfall auf ein geringeres Maß reduzieren. Das gilt insbesondere dann, wenn das Kassensystem zur Zeit seiner Nutzung verbreitet und allgemein akzeptiert war und eine tatsächliche Manipulation unwahrscheinlich ist.

Der in der Verwendung einer solchen objektiv manipulierbaren elektronischen Registrierkasse einfacher Bauart liegende formelle Mangel begründet keine Schätzungsbefugnis, wenn der Steuerpflichtige in überobligatorischer Weise sonstige Aufzeichnungen führt, die eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit der Einnahmenerfassung bieten.“

Ein Nachweis für eine tatsächliche Verkürzung von Umsätzen lag im entschiedenen Fall nicht vor. Das Finanzgericht hatte – so der BFH – ausdrücklich festgestellt, dass kein Nachweis für eine tatsächliche Manipulation der Kasse durch den Kläger vorliegt. Ein solcher ist für eine Hinzuschätzung allerdings auch keine Voraussetzung. Eine seltene Ausnahme hiervon erwähnt der BFH, sieht sie im entschiedenen Fall aber nicht als gegeben an:

„Darüber hinaus begründet selbst die Verwendung einer objektiv manipulierbaren Kasse unter engen Voraussetzungen gar keine Schätzungsbefugnis (vgl. zu dieser Möglichkeit bei Registrierkassen einfacher Bauart bereits Senatsbeschlüsse vom 11.01.2017 – X B 104/16, BFH/NV 2017, 561, Rz 37 und vom 23.02.2018 – X B 65/17, BFH/NV 2018, 517, Rz 35). Dies wäre vor allem dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige in überobligatorischer Weise sonstige Aufzeichnungen führt, die eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit der Einnahmenerfassung bieten. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall allerdings nicht erfüllt. […] Der Kläger hätte allerdings durch den überobligatorischen Ausdruck des GT1-Speichers in seinen Z1-Bons die Möglichkeit gehabt, den in der objektiven Manipulierbarkeit des Z1-Zählers liegenden formellen Mangel seiner Aufzeichnungen gewissermaßen auszugleichen. Hiervon hat er indes keinen Gebrauch gemacht.“

Dennoch musste das Urteil des Finanzgerichts insgesamt der Aufhebung unterliegen:

„Zwar ist das Revisionsgericht in Schätzungsfällen auf die Überprüfung von Rechtsfehlern beschränkt. Allerdings muss es die Schätzung nachvollziehen können, um zu überprüfen, ob das FG bei der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung von sachfremden Erwägungen ausgegangen ist. Das Tatsachengericht hat darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2021 – IV R 1/18, BFH/NV 2022, 305, Rz 48, m.w.N.). Hieran fehlt es derzeit in Bezug auf die in diesem Zusammenhang vom FG angenommene Manipulationsmöglichkeit.“

Vorsatz zu § 266a StGB bei Hinweis der Lohnsteuer-Außenprüfung auf fehlende Versteuerung von Entgeltbestandteilen

Die Verpflichtung zur Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen richtet sich grundsätzlich nach der Steuerpflicht. Allerdings finden Lohnsteuer-Außenprüfungen und Sozialversicherungsprüfungen nach § 28p SGB IV durch die Deutsche Rentenversicherung nicht immer zur gleichen Zeit oder für die gleichen Prüfzeiträume statt. Arbeitgeber sollten sich deshalb nicht auf einen scheinbar „automatischen Informationsaustausch“ zwischen den prüfenden Behörden verlassen, sondern gegebenenfalls selbst aktiv die Auswirkungen der Prüfungsergebnisse auf das jeweils andere Rechtsgebiet umsetzen.


Die Einstufung des sozialversicherungspflichtigen Arbeitsentgelts basiert auf dem Steuerrecht, insbesondere auf §§ 14, 17 SGB IV in Verbindung mit § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV). Verpflichtungen, die aus einer Lohnsteuerprüfung hervorgehen, resultieren normalerweise auch in Beitragspflichten zur Sozialversicherung.


In der Praxis zeigt sich oft, dass die Ergebnisse und Bescheide der Prüfungen nicht gründlich genug ausgewertet werden. Besonders die Erläuterungen zu den Bescheiden werden oft ignoriert. Arbeitgeber müssen daher alle Prüfberichte und Bescheide bezüglich der geprüften Zeiträume und festgestellten Ergebnisse sorgfältig überprüfen und bewerten. Es ist ein Irrtum zu glauben, dass die Behörden die Informationen untereinander austauschen, da dies bereits durch § 30 der Abgabenordnung (AO) verboten ist. Das Übersehen der Erläuterungen in den Bescheiden und das einfache Ablegen der Dokumente kann kostspielige Folgen nach sich ziehen.

Das Landessozialgericht Baden-Württemberg entschied am 24. Mai 2023 (Aktenzeichen: L 7 BA 2862/20), dass mindestens von bedingtem Vorsatz auszugehen ist, was die 30-jährige Verjährungsfrist nach § 25 Abs. 1 S. 2 SGB IV in Kraft setzt. Das Gericht stellte fest, dass insbesondere die Versteuerung geldwerter Vorteile aus der Nutzung eines Firmenwagens ein bekannter Sachverhalt ist, dessen steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Konsequenzen den Geschäftsführern bewusst sein müssen. Wenn ein Arbeitgeber nach entsprechenden Feststellungen einer Lohnsteuer-Außenprüfung keine Maßnahmen ergreift, um diese Ergebnisse auch der DRV mitzuteilen, und somit akzeptiert, dass beitragsrechtliche Forderungen offenbleiben, liegt laut Gericht ein bedingter Vorsatz vor.

Das Gericht betonte auch, dass es Aufgabe der Unternehmensverantwortlichen ist, sicherzustellen, dass wesentliche Informationen an die entsprechenden Entscheidungsträger weitergegeben werden. Dies erfordert einen Informationsfluss von unten nach oben und horizontal. Unterlassungen können als Organisationsverschulden gewertet werden. Insbesondere in Fällen wie der Privatnutzung von Firmenfahrzeugen, einem steuerlich und beitragsrechtlich einfachen Sachverhalt, ist der Nachweis vorsätzlichen Verhaltens schwer zu widerlegen, vor allem wenn im Bericht der DRV angegeben wird, dass die Feststellungen der Lohnsteuerprüfung noch ausstehen.

Sollte bewusste oder grobe Fahrlässigkeit vorliegen, würde dies nicht zur Eröffnung der 30-jährigen Verjährungsfrist führen. Dies könnte beispielsweise bei weniger verbreiteten Vergütungsbestandteilen der Fall sein, bei denen Steuer- und Beitragspflicht nicht synchron geregelt sind.

Für den Nachweis des bedingten Vorsatzes ist erforderlich, dass das Bestehen eines entsprechenden Beitragsrückstands als möglich angesehen und die Nichtabführung der Beiträge in Kauf genommen wurde.

Das Verhalten des Geschäftsführers kann auch strafrechtliche Folgen haben, etwa ein Ermittlungsverfahren wegen Verdachts des Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt gemäß § 266a StGB. Da der Straftatbestand strikt sozialrechtsabhängig ist, hängt viel von den Feststellungen zum Vorsatz ab. Ein wichtiger Punkt ist auch die strafrechtliche Verjährung, die regulär fünf Jahre beträgt und mit dem Verstreichen des jeweiligen Fälligkeitszeitpunkts ohne erfolgte Beitragsabführung beginnt. Daher können oft Beiträge zur Sozialversicherung nachgefordert werden, während eine strafrechtliche Verfolgung möglicherweise nicht mehr möglich ist.

Nutzung ausländischer Datenbanken durch die Zollfahndung zur Ermittlung von Straftaten nach dem Außenwirtschaftsgesetz wegen Sanktionsverstößen

Bisher wurden 13 Sanktionspakete beschlossen (ein 14. ist in Vorbereitung), was zu einem Anstieg der gelisteten Produkte und einer wachsenden Unsicherheit darüber führt, welche Ein- und Ausfuhren noch legal sind oder bereits strafbare Handlungen darstellen. Derzeit werden Fälle aus den frühen Jahren der Sanktionen vor Gericht verhandelt, jedoch gibt es bisher nur wenige Urteile bezüglich Verstößen gegen das Russland-Embargo. Dennoch nimmt die Anzahl der Ermittlungsverfahren rapide zu, und es werden Überlegungen angestellt, die Zollfahndung neu auszurichten. Besonders brisant ist die Verwendung ausländischer Quellen für Ermittlungen, die oft unzureichend hinterfragt wird, wenn der Nutzen hoch ist.

Die Zollfahndung veröffentlicht fast wöchentlich Pressemitteilungen über das Umgehen von Sanktionen, oft begleitet von spektakulären Festnahmen und großen Fallausmaßen. Zusätzlich bringen Investigativjournalisten immer mehr Fälle von Umgehungen ans Licht, was zu weiteren Untersuchungen durch die Behörden führt.

Ein auffälliges Beispiel sind Luxusautos, die scheinbar nach Weißrussland exportiert werden, nachdem sie bei deutschen Händlern gekauft wurden. Die Fahrzeuge werden dann entweder auf Bestellung beschafft oder kurz nach ihrer Ankunft in Russland online zum Verkauf angeboten. In den Anzeigen sind oft noch deutsche Exportkennzeichen oder andere erkennbare Merkmale zu sehen, die es den Ermittlungsbehörden ermöglichen, die Fahrzeuge einem Kauf zuzuordnen.

Die von den Sanktionslisten erfassten Waren gehen jedoch weit über Fahrzeuge hinaus. Die Sanktionierung und damit einhergehende Strafbarkeit erscheinen nahezu grenzenlos. Für Unternehmen, selbst mit langjähriger Erfahrung im Exportkontrollrecht, ist dies eine neue Herausforderung: Nicht die Sensibilität der Ware, sondern das Zielland ist ausschlaggebend. Eine ähnliche Situation besteht bereits mit Nordkorea, jedoch ist der Außenhandel mit Nordkorea vergleichsweise gering. Im Falle des Iran steht wiederum die Art der Ware im Hinblick auf ihre Verwendung im Vordergrund.

Die Zollfahndung nutzt verschiedene Methoden für ihre Ermittlungen, darunter Geldwäscheverdachtsmeldungen von Banken aufgrund verdächtiger Transaktionen, Auswertungen von Zollprüfungen und Exportanmeldungen sowie Hinweise gemäß Artikel 6b der Verordnung (EU) Nr. 833/2014 oder gemäß § 10 des Sanktionsdurchsetzungsgesetzes (SanktDG).

Eine wertvolle Quelle sind ausländische Datenbanken, die detaillierte Informationen über russische Importe enthalten. Diese Daten umfassen neben der Zolltarifnummer auch Informationen zum Herkunfts- und Lieferland sowie Details zum Gewicht und statistischen Warenwert. Auch Informationen zu Exporteuren und Importeuren sind öffentlich zugänglich.

Diese Datenbanken bieten Tools zur Datenanalyse. Schon in der Testversion kann man nach HS-Codes mit Ursprungsland Deutschland suchen und wird fündig.

Die Untersuchung des Warenkodes 8483 hat bereits etwa 700 Lieferungen ergeben, obwohl diese Warennummer in der Verordnung (EU) Nr. 833/2014 aufgeführt ist. Es wäre sogar möglich, die Daten auf spezifische Orte zu spezifizieren.

Deutsche Firmen haben wiederholt beklagt, dass sie von ausländischen Konkurrenten wegen spezifischer Lieferungen kontaktiert werden, um bessere Angebote zu unterbreiten. Die Schwachstelle ist dabei nicht der europäische Zoll, sondern vielmehr die frei verfügbaren Importdaten, nicht nur in Russland.

Daten aus teilweise öffentlichen Quellen haben schon immer dazu gedient, einen Anfangsverdacht zu begründen, der die Einleitung von Ermittlungsverfahren nach sich zieht. In der aktuellen Situation stützen sich auch die Staatsanwaltschaften auf diese zugänglichen Importdaten für ihre strafrechtlichen Maßnahmen, allerdings ohne deren Zuverlässigkeit zu überprüfen. Häufig kann den so ermittelten (vermeintlichen) Einfuhren in Russland keine entsprechende Ausfuhr aus Deutschland gegenübergestellt werden. Zweifellos führen die Zollbehörden eine gründlichere Untersuchung der ATLAS-Ausfuhrdaten durch. Dies führt dazu, dass legitime Lieferungen in bekannte Umgehungsländer schnell Ermittlungsmaßnahmen nach sich ziehen können, wenn sie – auf zweifelhafter Grundlage – als Umgehungslieferungen eingestuft werden. Sobald die Ermittlungsbehörden von einer Umgehungslieferung ausgehen, stellt sich die Frage der Kenntnis der Sanktionierung und der damit einhergehenden Strafbarkeit nach § 18 des Außenwirtschaftsgesetzes (AWG) und damit des strafrechtlichen Vorsatzes und Fehlens eines (ohnehin kaum unvermeidbaren) Verbotsirrtums nicht mehr.

Die bisherige Praxis wird bisher von den Gerichten – soweit ersichtlich – nicht ernsthaft in Frage gestellt. Allerdings werden derzeit erst die Vorgänge aus dem Jahr 2022 und früher gerichtlich aufgearbeitet, während die strafrechtliche Behandlung späterer Vorgänge überwiegend noch im Stadium des Ermittlungs- oder Zwischenverfahrens liegt. Es ist absehbar, dass die Gerichte immer mehr Gelegenheiten haben werden, sich zu den Methoden der Zollfahndung und Staatsanwaltschaft zu äußern, denn die Zahl der Ermittlungsverfahren ist von etwa 150 im Jahr 2021 über etwa 950 im Jahr 2022 auf etwa 1.500 im Jahr 2023 gestiegen.

Aufgrund der erheblichen Zunahme der Fallzahlen und der Bedeutung des Außenwirtschaftsstrafrechts beabsichtigt die Zollfahndung die Einrichtung eines eigenen Fachgebiets zur Verfolgung von Außenwirtschaftsverstößen.

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Verdacht der Geldwäsche nach Sicherstellung und Clearingverfahren gemäß § 12a Abs. 7 ZollVG

Reisende, die 10.000 EUR oder mehr in bar mit sich führen, sind verpflichtet, diese elektronisch (oder ausnahmsweise schriftlich) beim Zoll anzumelden. Zum Nachweis der Herkunft, des wirtschaftlich Berechtigten und des Verwendungszwecks der Barmittel oder vergleichbarer Zahlungsmittel müssen die betroffenen Personen oder wirtschaftlich Berechtigten auf Verlangen der Zollbeamten im Clearingverfahren geeignete Belege, Urkunden oder andere Dokumente vorlegen, gemäß § 12a Abs. 5 S. 1 ZollVG. Gegen die Sicherstellung kann Widerspruch eingelegt und im Falle der Nichtabhilfe eine Anfechtungsklage erhoben werden.

Wenn der Verdacht besteht, dass die Voraussetzungen für die Einziehung oder Unbrauchbarmachung eines Gegenstands – in diesem Fall Bargeld – vorliegen, kann dieses beschlagnahmt werden, um die weitere Vollstreckung nach der Sicherstellung und einem gegebenenfalls erfolglosen Clearingverfahren (§ 12a Abs. 7 ZollVG) zu sichern, gemäß § 111b Abs. 1 StPO. Oft wird der Vorwurf der Geldwäsche erhoben, der auf einer vermeintlich unklaren Herkunft basiert.

Voraussetzung hierfür ist ein strafrechtlicher Anfangsverdacht gemäß § 152 Abs. 2 StPO. Diese Vorschrift verlangt ausreichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine strafbare Handlung. Ein Anfangsverdacht muss auf konkreten Tatsachen basieren; vage Anhaltspunkte und bloße Vermutungen genügen nicht. Ein den Verfolgungszwang auslösender Anfangsverdacht liegt vor, wenn nach kriminalistischer Erfahrung die Möglichkeit besteht, dass eine strafbare Handlung begangen wurde und somit eine spätere Verurteilung möglich erscheint. Beim Vorwurf der Geldwäsche ist sogar ein doppelter Anfangsverdacht erforderlich, das heißt sowohl für die Vortat als auch für die Geldwäsche selbst.

Beschlüsse von Ermittlungsrichtern setzen manchmal allein die Höhe der Barmittel und/oder die Umstände, die deren Sicherstellung rechtfertigen, mit dem Vorliegen eines Anfangsverdachts gleich. Dies ist unzulässig. Erst eine konkrete Vortat versieht das Geld oder den Gegenstand, mit dem der Täter umgeht, mit dem Makel, der einer neutralen, sozialtypischen Handlung wie einer Geldzahlung das Unwerturteil der Strafbarkeit zuweist. Dies ist eine Tatfrage.

Oft wird der Nachweis für eine illegale Herkunft der Gelder im Laufe des Ermittlungsverfahrens nicht oder nicht ausreichend erbracht. Bargelder bleiben unverhältnismäßig lange beschlagnahmt. Zumeist fehlt es im weiteren Verlauf des Ermittlungsverfahrens zunehmend an dem Anfangsverdacht der Anknüpfungstat, das heißt an konkreten Anhaltspunkten, dass die Barmittel aus rechtswidrigen Straftaten stammen. Selbst wenn den Strafverfolgungsbehörden zu Beginn der Ermittlungen ein Beurteilungsspielraum bezüglich der Vortat eingeräumt wird, muss dieser sich im weiteren Verlauf des Ermittlungsverfahrens hinreichend konkretisieren, um die den Drittbetroffenen belastenden Maßnahmen aufrechterhalten zu können.

Wie jede strafprozessuale Zwangsmaßnahme im Rahmen des Ermittlungsverfahrens steht auch die Anordnung und Aufrechterhaltung der Beschlagnahme zum Zwecke der späteren Einziehung unter dem Vorbehalt der Verhältnismäßigkeit. Das Bundesverfassungsgericht hat die Bedeutung dieses Merkmals mehrfach betont.

Da der Eingriff in das Eigentum auf der Grundlage eines bloßen Tatverdachts erfolgt und eine Entscheidung über die Strafbarkeit fehlt, muss eine Abwägung des Sicherstellungsbedürfnisses mit der Eigentümerposition erfolgen. Dabei darf dem Sicherstellungsbedürfnis kein automatischer Vorrang eingeräumt werden. Die Gründe für den ermittlungsrichterlichen Beschluss müssen zudem die Annahme stützen, dass das Sicherstellungsbedürfnis die Eigentumsrechte des von Arrest oder Beschlagnahme Betroffenen überwiegt. Jeder Einzelfall ist konkret zu prüfen und darzulegen.

Nach alter Rechtslage (§ 111 Abs. 3 StPO a. F.) entfiel das Rechtsschutzbedürfnis nach Ablauf von sechs Monaten. Das Übermaßverbot gilt jedoch auch nach der Reform der Vermögensabschöpfung.

Das Gesetz unterscheidet ausdrücklich zwischen einfachem und dringendem Tatverdacht. Nach allgemeiner Ansicht ist eine Verhältnismäßigkeitsprüfung vorzunehmen, bei der das Sicherungsbedürfnis der Allgemeinheit gegen das Grundrecht des Betroffenen aus Art. 14 Abs. 1 GG abzuwägen ist.

Mit der fortdauernden Maßnahme des Eigentumseingriffs steigen die Anforderungen an die Rechtfertigung der Anspruchssicherung.

Nach in der Literatur vertretener Ansicht erlischt das Sicherungsbedürfnis spätestens nach neun Monaten, gegebenenfalls auch schon früher, wenn keine konkreten Ermittlungsbemühungen zum Hintergrund der beschlagnahmten Gelder erkennbar sind, insbesondere hinsichtlich der Vortat. Ergänzend ist bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung zu berücksichtigen, ob die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der Annahme einer legalen Herkunft entgegenstehen, das heißt, ob ein Missverhältnis zwischen den legalen Einkünften und den sichergestellten Barmitteln besteht.

Ermittlungsrichterliche Beschlüsse zur Beschlagnahme von Bargeldern sind regelmäßig kritisch zu prüfen und gegebenenfalls mit dem Rechtsmittel der Beschwerde nach § 304 StPO anzufechten, insbesondere was den zwischenzeitlichen Nachweis der Anknüpfungstat betrifft. Dieser Nachweis ist anders als im Clearingverfahren von den Strafverfolgungsbehörden zu erbringen.

Beschwerdeberechtigt ist, wer durch die Maßnahme in seinen Rechten verletzt wird, das heißt, in Freiheit, Vermögen oder einem sonstigen Recht in sachlich-rechtlicher oder verfahrensrechtlicher Art beeinträchtigt ist.

Es gilt auch das Spannungsfeld zwischen der Pflicht zur Mitwirkung nach § 12a Abs. 5 ZollVG („muss … vorlegen“) und den strafprozessualen Verwertungsverboten bei Verstoß gegen den nemo-tenetur-Grundsatz zu beachten, wenn der Zoll Angaben zur Herkunft der Barmittel verlangt, obwohl bereits ein (doppelter) strafrechtlicher Anfangsverdacht wegen Geldwäsche und Vortat bestand.

Einführung der Strafbarkeit der Steuerhinterziehung in Dubai und Verlängerung der Verjährung der Vollstreckung einer Freiheitsstrafe wegen Steuerhinterziehung

Das Landgericht Lübeck hat mit Beschluss vom 11.01.2024 – 6 KLs 12/12 – die Frist für die Vollstreckung einer Freiheitsstrafe wegen Steuerhinterziehung um fünf Jahre verlängert. Der Verurteilte hatte sich vor Vollstreckung der Strafe nach Dubai abgesetzt, wo er sich bis heute aufhält. Nach § 79b StGB kann das Gericht die Verjährungsfrist vor ihrem Ablauf auf Antrag der Vollstreckungsbehörde einmal um die Hälfte der gesetzlichen Verjährungsfrist verlängern, wenn der Verurteilte sich in einem Gebiet aufhält, aus dem seine Auslieferung oder Überstellung nicht erreicht werden kann.

Darüber hinaus ist erforderlich, dass das Gericht nach pflichtgemäßem Ermessen von einem fortdauernden Bedürfnis nach Vollstreckung der Freiheitsstrafe ausgeht. Nach Auffassung des Landgerichts Lübeck ist insbesondere bei besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 AO davon auszugehen, dass auch noch nach längerer Zeit ein Bedürfnis für die die Strafvollstreckung besteht. Dies habe der Gesetzgeber auch durch die (beispiellose und bei der absoluten Verjährung von 37,5 Jahren nach § 376 Abs. 3 AO) an die Frist für Totschlag heranreichende) Verlängerung der Verfolgungsverjährung der besonders schweren Steuerhinterziehung zum Ausdruck gebracht.

Gegen den Beschluss des Landgerichts ist nach § 462 Abs. 3 S. 1 StPO die sofortige Beschwerde statthaft.

Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde:

Auf Antrag der Staatsanwaltschaft Lübeck wird die am 14. Januar 2024 ablaufende Frist zur Vollstreckung der Strafe aus dem Urteil des Landgerichts Lübeck vom 2. August 2013 gemäß § 79b StGB um die Hälfte, also bis zum 14. Januar 2029, verlängert.

Das Landgericht Lübeck hat den deutschen Steuerstraftäter mit seit 15.1.2014 rechtskräftigem Urteil wegen Steuerhinterziehung in acht Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt. Bei fünf der acht Steuerhinterziehungen handelte es sich um besonders schwere Fälle. Insgesamt belief sich der von vom Steuerhinterzieher verursachte Steuerschaden auf rund eine Million Euro.

Der Verurteilte wurde am 22.2.2014 zum Strafantritt geladen. Nachdem der Steuerhinterzieher die Strafe nicht antrat, erließ die Staatsanwaltschaft Lübeck am 17.3.2014 einen Haftbefehl. Die Auswertung der Verbindungsdaten eines Mobilfunkanschlusses der Ehefrau des Verurteilten ergab als Roaming-Partner die Vereinigten Arabischen Emirate (nachfolgend: VAE). Eine Überprüfung der Einwanderungsdaten ergab, dass sich der der Steuerhinterzieher seit dem 13.5.2014 in den VAE aufhielt.

Zwischen Deutschland und den VAE besteht kein Auslieferungsabkommen. Nach den vom Bundesministerium der Justiz herausgegebenen Richtlinien für den Verkehr mit dem Ausland in strafrechtlichen Angelegenheiten ist eine Auslieferung auf vertragsloser Grundlage möglich, wobei die Auslieferungsersuchen auf dem diplomatischen Geschäftsweg zu übermitteln sind. Dem entsprechend ersuchte die Staatsanwaltschaft Lübeck die Justizbehörden der VAE mit Schreiben vom 30.7.2015, übersandt mit Verbalnote der Deutschen Botschaft vom 11.4.2016, um Auslieferung des Verurteilten.

Am 25.11.2016 wurde der Steuerhinterzieher aufgrund der internationalen Fahndung in Dubai festgenommen. Mit Verbalnote der Deutschen Botschaft vom 8.1.2017 wurden weitere Unterlagen vorgelegt und die Regierung der VAE nochmals um Auslieferung ersucht.

Mit Schreiben seines anwaltlichen Vertreters vom 27.12.2016 gab der Verurteilte an, er wolle sich freiwillig der Strafvollstreckung stellen, um im Justizvollzug als Selbststeller behandelt zu werden, und bat um Aussetzung des Haftbefehls. Mit E-Mail an die Deutsche Botschaft vom 27.1.2017 bat er um Unterstützung bei seinem Vorhaben, nach Deutschland einzureisen, ohne eine Verhaftung befürchten zu müssen, so dass er sich am Flughafen in Hamburg stellen könne. In dieser E-Mail führte er aus, dass ihn die Ladung zum Haftantritt im Februar 2014 im Ausland erreicht habe; er sei ihr in Panik und (vermeintlicher) Sicherheit nicht nachgekommen und habe sich entschlossen, vorerst im Ausland zu verweilen. Seine schwangere Ehefrau und seine beiden Kinder seien bereits wieder nach Deutschland gezogen.

Das Justizministerium der VAE wies mit Schreiben vom 6.2.2017 darauf hin, dass im Fall von des Steuerhinterziehers der Grundsatz der doppelten Strafbarkeit nicht erfüllt sei, da Steuerhinterziehung in den VAE nicht strafbar sei.

Im Juni 2017 teilte die Staatsanwaltschaft Dubai mit, dass der Verurteilte bei seiner Vernehmung die Frage, ob er freiwillig einer eiligen Überstellung an die deutschen Behörden zustimmen würde, verneint und seitdem auch keinen Antrag auf freiwillige Überstellung an die deutschen Justizbehörden gestellt habe. Im August 2017 gab das Deutsche Generalkonsulat an, dass der Verurteilte mehrmaligen Aufforderungen, dort vorzusprechen, nicht nachgekommen sei; sein Reisepass sei in einem dort anhängigen Verfahren von den emiratischen Behörden sichergestellt worden.

Die Staatsanwaltschaft Lübeck nahm mit Schreiben an das Justizministerium der VAE vom 18.12.2017 ihr Auslieferungsersuchen mit der Begründung zurück, dass sie davon ausgehe, dass eine Bewilligung nicht möglich sei.

Am 11.10.2018 teilte der Steuerhinterzieher dem Landeskriminalamt Schleswig-Holstein telefonisch mit, dass er wisse, dass er sich jederzeit an die Deutsche Botschaft wenden könne, um mit einem Passersatz kontrolliert nach Deutschland zu reisen.

Im Februar 2020 gab das Auswärtige Amt an, dass der Steuerhinterzieher weiterhin in Dubai wohnhaft sei. Ihm sei wegen nicht erfüllter Verbindlichkeiten die Ausreise aus den VAE gerichtlich untersagt worden. Hintergrund seien die Ausstellung ungedeckter Schecks, zivilrechtliche Forderungen und ein nicht bezahltes Bußgeld.

Der Steuerhinterzieher erhielt am 10.1.2021 vom deutschen Generalkonsulat in Dubai einen bis 5.12.2030 gültigen Reisepass.

Die Staatsanwaltschaft Lübeck beantragte am 15.3.2023, die Vollstreckungsverjährungsfrist um die Hälfte der gesetzlichen Verjährungsfrist zu verlängern. Der hierzu angehörte Verurteilte gab über seinen anwaltlichen Vertreter an, dass er weiterhin zur freiwilligen Ausreise aus Dubai und sofortigen Stellung zum Haftantritt bereit sei; die Ausreise scheitere jedoch an der gegen ihn verhängten Ausreisesperre.

Im Mai 2023 teilte das Bundesamt für Justiz mit, dass mit der Einführung von Steuern in den VAE auch die Strafbarkeit von Steuerhinterziehung festgelegt worden ist. Die Staatsanwaltschaft Lübeck stellte daraufhin am 6.7.2023 ein erneutes Auslieferungsersuchen auf dem diplomatischen Geschäftsweg und bat unter Hinweis auf die mit Ablauf des 14.1.2024 eintretende Vollstreckungsverjährung um Mitteilung bis Ende Oktober 2023, ob das Ersuchen bewilligt werden wird. Bislang liegt keine Antwort seitens des Bundesamtes für Justiz oder den VAE vor. Das Auswärtige Amt hat seine Wiedervorlage auf den 20.1.2024 verfügt.

Auf Anfrage des Landgerichts Lübeck teilte das Bundesamtes für Justiz mit E-Mail vom 11.12.2023 mit, dass es bislang in keinem Fall eine erfolgreiche Auslieferung aus den VAE gegeben habe.

Das Landgericht Lübeck hat hierüber entschieden:

Die Vollstreckungsverjährungsfrist ist auf Antrag der Staatsanwaltschaft Lübeck gem. § 79b StGB um fünf Jahre zu verlängern.

Die Frist kann vor ihrem Ablauf auf Antrag der Vollstreckungsbehörde um die Hälfte der gesetzlichen Verjährungsfrist verlängert werden, wenn der Verurteilte sich in einem Gebiet aufhält, aus dem seine Auslieferung oder Überstellung nicht erreicht werden kann.

Die Vollstreckungsverjährungsfrist läuft bis einschließlich zum 14.1.2024, ist also noch nicht abgelaufen. Sie beträgt gemäß § 79 Abs. 3 Nr. 3, Abs. 5 StGB zehn Jahre ab Rechtskraft der Entscheidung, hier dem 15.1.2014. Sie endet mit Ablauf des Tages, der kalendermäßig dem Tag des Fristbeginns vorgeht, hier also dem 14.1.2024.

Der Verurteilte befindet sich in einem Gebiet, aus dem seine Auslieferung oder Überstellung nicht erreicht werden kann.

Mangels Auslieferungsabkommens besteht kein Rechtsanspruch gegen die VAE auf Auslieferung [des Steuerhinterziehers]. Daher können die VAE lediglich auf diplomatischem Weg um seine Auslieferung ersucht werden. Dies war bis zur Einführung des Straftatbestandes der Steuerhinterziehung in den VAE wenig erfolgversprechend. Wie hoch die Erfolgsaussichten nunmehr sind, vermag die Kammer nicht zu beurteilen; jedenfalls wird über das entsprechende Gesuch der Staatsanwaltschaft Lübeck nicht vor Ablauf der Vollstreckungsverjährungsfrist entschieden werden.

Dabei hat die Staatsanwaltschaft Lübeck – bislang erfolglos – alles Erforderliche und zumutbar Mögliche unternommen, um einen Strafantritt [des Steuerhinterziehers] innerhalb der Vollstreckungsverjährungsfrist zu bewirken.

Bei Ausübung pflichtgemäßen Ermessens ist die Vollstreckungsverjährungsfrist zu verlängern.

Hierdurch könnte die durch Einführung der Strafbarkeit der Steuerhinterziehung in Dubai gestiegene Wahrscheinlichkeit einer Auslieferung [des Steuerhinterziehers] noch genutzt werden.

Das Bedürfnis nach Vollstreckung der vom Landgericht Lübeck gegen ihn verhängten Freiheitsstrafe besteht fort. [Der Steuerhinterzieher] hat Steuern in erheblicher Höhe von rund 1.000.000 € verkürzt. Bei fünf der ausgeurteilten Taten handelte es sich um Steuerhinterziehungen jeweils in besonders schwerem Fall. Das Interesse des Staates daran, besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung nach langer Zeit noch zu sanktionieren, hat der Gesetzgeber dadurch zum Ausdruck gebracht, dass er die in § 376 Abs. 1 AO geregelte Verfolgungsverjährungsfrist ab 29.12.2020 auf 15 Jahre verlängert hat.

Weiterhin rechtfertigt das [des Steuerhinterziehers] nach seiner Verurteilung gezeigte Verhalten die Verlängerung der Vollstreckungsverjährungsfrist. Soweit ersichtlich ist der [Steuerhinterzieher] ausschließlich nach Dubai verzogen, um sich der Strafvollstreckung zu entziehen. Seine Familie ist längst wieder nach Deutschland zurückgekehrt. Seiner Behauptung, nach Deutschland kommen und sich hier freiwillig der Strafvollstreckung stellen zu wollen, hat er, bis die Ausreisesperre gegen ihn verhängt wurde, keine entsprechenden Taten folgen lassen. Aus seinen jetzigen Lebensumständen ergeben sich keine Gesichtspunkte, welche eine Verlängerung der Verjährungsfrist unbillig erscheinen ließen. Vielmehr spricht der Hintergrund der mittlerweile gegen ihn verhängten Ausreisesperre (Ausstellung ungedeckter Schecks, zivilrechtliche Forderungen und ein nicht bezahltes Bußgeld) dafür, dass es ihm bisher nicht gelungen ist, sich eine solide Lebensgrundlage aufzubauen.

Die gesetzliche Verjährungsfrist beträgt vorliegend zehn Jahre, die Verlängerung erfolgt somit um fünf Jahre.

Die Staatsanwaltschaft Berlin hat im Mai 2024 ein Strafverfahren wegen des Vorwurfs des Verstoßes gegen das Außenwirtschaftsgesetz wegen Geringfügigkeit nach § 153 StPO eingestellt, dem die Einfuhr von Computerteilen im Wert von unter 1.000 Euro aus Russland in die Europäische Union zugrunde lag. Die Mindeststrafe des vorgeworfenen Verstoßes gegen § 18 Abs. 1 Nr. 1 lit. a AWG beträgt drei Monate, daher war für die Einstellung die Zustimmung des Gerichts erforderlich.

Die Staatsanwaltschaft folgte mit ihrer Entscheidung der entsprechenden Anregung der Verteidigung. Diese hatte zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt:

Die Geringfügigkeit der Schuld ist deliktspezifisch zu beurteilen, so dass auch bei Vergehen wie dem nach § 18 Abs. 1 AWG, die mit einer im Mindestmaß erhöhten Strafe bedroht sind, die Schuld gering sein kann, denn das Gesetz eröffnet die Nichtverfolgungsermächtigung ohne weitere Einschränkungen für alle Vergehen (vgl. Mavany in: Löwe/Rosenberg, Komm. StPO, 27. Aufl., § 153 Rn. 26).

Die Computerteile waren für den persönlichen Gebrauch des Beschuldigten bestimmt. Das Zollfahndungsamt geht nach einer Internetrecherche von einem Warenwert unter 1.000 Euro aus.

Die Schuld erscheint danach gering und ein öffentliches Interesse an der Verfolgung ist nicht ersichtlich.

In den Blick zu nehmen dürfte zudem sein, dass die seit dem Tatzeitpunkt in die Sanktionsverordnung aufgenommenen Regelungen die ursprüngliche Vorschrift in einem anderen Licht erscheinen lassen.

Zum Tatzeitpunkt enthielt Art. 3i der VO (EU) 833/20214 für Güter des persönlichen Gebrauchs nur folgende Ausnahme (Abs. 3a):

„Das Verbot nach Absatz 1 gilt nicht für Käufe in Russland, die für die Tätigkeit der diplomatischen und konsularischen Vertretungen der Union und der Mitgliedstaaten, einschließlich Delegationen, Botschaften und Missionen, oder für den persönlichen Gebrauch von Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten und ihren unmittelbaren Familienangehörigen erforderlich sind.“

Mit VO (EU) 2023/2878 des Rates vom 18.12.2023 wurde u.a. folgende Regelung in Art. 3i der VO (EU) Nr. 833/2014 eingefügt (Abs. 3aa):

„Die zuständigen Behörden eines Mitgliedstaats können die Einfuhr von Gütern für den ausschließlich persönlichen Gebrauch durch in die Union einreisende natürliche Personen oder ihre unmittelbaren Familienangehörigen gestatten, beschränkt auf persönliche Gegenstände, die sich im Eigentum der betreffenden Personen befinden und offenkundig nicht zum Verkauf bestimmt sind.“

Gestattungsfähig sind daher nicht mehr nur Käufe in Russland, die für den persönlichen Gebrauch von Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten erforderlich sind, sondern alle – auch nicht erforderliche – Güter des persönlichen Gebrauchs auch russischer Staatsangehöriger, sofern sie nicht zum Verkauf bestimmt sind.

Erkennbar wird hieran insbesondere, dass das Merkmal des Art. 3i Abs. 1

„Güter, die Russland erhebliche Einnahmen erbringen und dadurch die Handlungen Russlands, die die Lage in der Ukraine destabilisieren, ermöglichen“

in Form einer konkreten Eignung, Russland erhebliche Einnahmen zu erbringen, die nur bei zum Verkauf bestimmten Gütern anzunehmen ist, angesprochen wird.

In der Rechtsprechung ist noch nicht abschließend geklärt, ob überhaupt ein Verstoß nach Art. 3i der VO (EU) 833/2014 vorliegen kann, wenn es sich bei der Einfuhr der fraglichen Güter nicht um einen gewerblichen Vorgang handelt, vgl. AG Lübeck, Beschl. v. 16.08.2023 – 75 Gs 129/23 (Fußnote: vgl. aber auch LG Lübeck, Beschl. v. 26.09.2023 – 6 Qs 25/23, LG Lübeck, Beschl. v. 26.09.2023 – 6 Qs 20/23, AG Lübeck, Beschl. v. 12.07.2023, 75 Gs 111/23, sämtlich jedoch zur alten Fassung der VO ergangen) (Herv. v. Uz.):

„Es besteht kein Verdacht eines Verstoßes gegen § 18 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a AWG, da Art. 3i der EU-Sanktionsverordnung Nr. 833/2014 nicht einschlägig ist.

Die infrage kommende Vorschrift des Artikels 3i Abs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 833/2014 lautet:

‚Es ist verboten, die in Anhang XXI aufgeführten Güter, die Russland erhebliche Einnahmen erbringen und dadurch die Handlungen Russlands, die die Lage in der Ukraine destabilisieren, ermöglichen, unmittelbar oder mittelbar zu kaufen, in die Union einzuführen oder zu verbringen, wenn sie ihren Ursprung in Russland haben oder aus Russland ausgeführt werden.‘

In Anhang XXI, auf den Art. 3i Bezug nimmt, werden unter der Überschrift ‚Liste der Güter und Technologien nach Artikel 3i‘ neben zahlreichen anderen Waren auch „Personenkraftwagen und andere Kraftfahrzeuge, ihrer Beschaffenheit nach hauptsächlich zum Befördern von < 10 Personen bestimmt (ausg. Omnibusse der Pos. 8702), einschl. Kombinationskraftwagen und Rennwagen“genannt (KN-Code ...).

 Es ist nicht ersichtlich, dass das sichergestellte Fahrzeug einer Privatperson dazu geeignet ist, Russland erhebliche Einnahmen erbringen. Es ist keine geschäftliche Tätigkeit beim Beschuldigten erkennbar. Typischerweise werden Fahrzeuge eines Touristen nach Beendigung der Reise wieder aus der Union verbracht werden, werden also in aller Regel für Russland keine Einnahmen erbringen.

 Darüber hinaus scheinen vom Verordnungsgeber grundsätzlich nur Vorgänge mit gewerblichem Charakter als tatbestandserfüllend angesehen worden zu sein, da nur diese zumindest grundsätzlich geeignet sind, für Russland Einnahmen zu erbringen, also insbesondere der Verkauf bzw. die Vermietung von Personenkraftwagen in die bzw. in der Union.

 In diesem Zusammenhang ist ferner aufschlussreich, dass die englische Fassung der Vorschrift das in der deutschen Version mit ‚einzuführen‘ übersetzte Wort mit ‚import‘ angibt, was ganz klar auf einen gewerblichen Charakter der ‚Einfuhr‘ hinweist.“

Danach dürfte es sich bei dem Satzteil „Güter, die Russland erhebliche Einnahmen erbringen und dadurch die Handlungen Russlands, die die Lage in der Ukraine destabilisieren, ermöglichen“ durchaus um ein eigenes Tatbestandsmerkmal handeln. (Fußnote: Hiergegen AG Lübeck, Beschl. v. 04.09.2023 – 77 Gs 124/23 (n.v.): „‘(…), die Russland erhebliche Einnahmen erbringen und dadurch Handlungen Russlands, die die Lage in der Ukraine destabilisieren, ermöglichen‘ ist kein eigenständiges Tatbestandsmerkmal, sondern eine Art ‚in die Norm geschriebene Gesetzesbegründung‘. Es kann nicht als eigenständiges Tatbestandsmerkmal gemeint sein, weil ansonsten bei jedem Vorgang nicht nur zu prüfen wäre, ob erhebliche Einnahmen für Russland entstehen, sondern auch, ob diese konkreten Einnahmen Handlungen Russlands ermöglichen, die die Lage in der Ukraine destabilisieren, was die Norm unanwendbar machen würde.“ Die Entscheidung erging zur alten Fassung und verkennt, dass der Verordnungsgeber nunmehr von den Zollbehörden verlangt zu erkennen, ob Güter „offenkundig nicht zum Verkauf bestimmt sind“. Hieraus wird die konkrete Eignung abgeleitet, für Russland Einnahmen zu erbringen, was vom Verordnungsgeber offenbar als erforderlich für das Einfuhrverbot angesehen wird. Da Einnahmen für Russland grundsätzlich dazu geeignet sind, dessen Handlungen, die die Lage in der Ukraine destabilisieren, zu ermöglichen, folgt aus dem oben dargestellten Verständnis der Norm keineswegs deren Unanwendbarkeit.)

Jedenfalls bringt der Verordnungsgeber durch seine nachträglich eingefügten Ausnahmen des Verbots nach Art. 3i Abs. 1 VO (EU) 833/2014 zum Ausdruck, dass die Einfuhr von Gütern des persönlichen Gebrauchs natürlicher Personen, die nicht zum Verkauf bestimmt sind, die durch die Sanktionsverordnung zu schützenden Rechtsgüter nicht oder zumindest nicht nennenswert beeinträchtigen oder gefährden. (Fußnote: Anderes dürfte im Hinblick auf die Milliardenbeträge gelten, die von den Mitgliedstaaten der EU weiterhin an Russland u.a. für Gas gezahlt werden, vgl. tagesschau.de v. 30.08.2023: „Dem Krieg in der Ukraine und westlichen Sanktionen gegen Russland zum Trotz: Die Europäische Union importiert deutlich größere Mengen russisches Flüssigerdgas als vor dem Angriff. Es geht um Rekordmengen an LNG. […] EU-Länder werden nach den Projektionen von Global Witness damit im laufenden Jahr rund 5,3 Milliarden Euro in russisches LNG investieren. […] Zwar setzt sich die EU-Kommission für einen Stopp der Käufe ein; so hatte EU-Energiekommissarin Kadri Simson bereits im März die Mitgliedsstaaten zu einem Stopp der Importe aus Russland aufgefordert. Doch an den Importen ändert dies bislang nichts. ‚Es ist schockierend zu sehen, dass sich viele EU-Länder von russischem Gas via Pipelines unabhängig gemacht haben, nur um es dann durch LNG per Tankschiff zu ersetzen‘, zitiert die ‚Financial Times‘ den Global-Witness Experten Jonathan Noronah-Gant. Weiterhin würden damit europäische Unternehmen Milliarden an Wladimir Putins Kriegskasse überwiesen.“)

Vor diesem Hintergrund erscheint der vorliegende Fall für einen Behandlung nach § 153 StPO geeignet.

Blockchainbasierte Kryptowährungen eignen sich aufgrund ihrer technischen Merkmale (Dezentralität und Kryptographie) grundsätzlich dazu, die von der Europäischen Union im Zusammenhang mit dem russischen Angriff auf die Ukraine verhängten Sanktionen zu umgehen. Obwohl diese Vorgänge von den Sanktionsverordnungen erfasst werden, sind sie in der Praxis derzeit schwer aufzudecken und konkreten Beschuldigten zuzuordnen. Maßnahmen gegen Kryptodienstleister und -netzwerke könnten möglicherweise diese Gefahr mindern.

Laut den FAQ der Europäischen Kommission gelten für Transaktionen in Kryptowährungen dieselben Regeln wie für andere Transaktionen (siehe C.6.1 der „Commission Consolidated FAQs on the implementation of Council Regulation No 833/2014 and Council Regulation No 269/2014“, Stand 14.05.2024). Die Europäische Kommission stützt sich darauf, dass die nicht erschöpfende Definition von „Geldern“ in der Verordnung (EU) Nr. 269/2014 Krypto-Vermögenswerte einschließlich Kryptowährungen umfasst und die Definition von „wirtschaftlichen Ressourcen“ bestimmte Krypto-Vermögenswerte einschließt. Die Verordnung (EU) Nr. 833/2014 des Rates stellt klar, dass „übertragbare Wertpapiere“ auch Krypto-Vermögenswerte umfassen, mit Ausnahme von Zahlungsinstrumenten.

Die FAQ der Europäischen Kommission sind für Gerichte nicht bindend. Sie geben auch nicht den „Willen des Gesetzgebers“ wieder, anders als etwa das AG Frankfurt am Main (Urt. v. 31.01.2023 – 943 Ds 7140 Js 235012/22) und das LG Frankfurt am Main (Beschl. v. 10.01.2023 – 5-28 Qs 14/22, n.v.) meinen. Die Kommission ist das Exekutiv- und Regierungsorgan der Union (Martenczuk in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, 80. Lfg., Art. 17 EUV Rn. 1). Ihre FAQ als den „Willen des Gesetzgebers“ zu interpretieren, wäre übertrieben.

Unabhängig davon ist den FAQ bezüglich Kryptowährungen zuzustimmen. Das Bereitstellungsverbot und das Einfriergebot gemäß Art. 2 der finanziellen Sanktionsverordnung VO (EU) Nr. 269/2014 beziehen sich unter anderem auf „Gelder“. Diese werden in Art. 1 lit. g dieser Verordnung weit gefasst als „finanzielle Vermögenswerte und Vorteile jeder Art“, verdeutlicht durch die Aufzählung der Zahlungsmittel unter Art. 1 lit. g Ziff. i) („Bargeld, Schecks, Geldforderungen, Wechsel, Zahlungsanweisungen und andere Zahlungsmittel,“). Da Kryptowährungen als Zahlungsmittel verwendet werden können und ihnen ein finanzieller Wert zukommt, gelten sie als „Gelder“ im Sinne dieser Verordnung.

Der Wortlaut des Art. 1 lit. f der sektoralen Sanktionsverordnung VO (EU) Nr. 833/2014 widerspricht diesem Verständnis nicht, wonach zu „übertragbaren Wertpapieren“ bestimmte Arten von „Wertpapieren, einschließlich Kryptowerten, die auf dem Kapitalmarkt gehandelt werden können, mit Ausnahme von Zahlungsinstrumenten“ zählen. Dies lässt sich in Einklang bringen, wenn Kryptowerte als allgemeine Kategorie und Kryptowährungen als „Gelder“ verstanden werden.

Art. 1 lit. f der sektoralen Sanktionsverordnung VO (EU) Nr. 833/2014, eingeführt durch das vierte Sanktionspaket, schließt Kryptowerte in den Begriff der „übertragbaren Wertpapiere“ ein. Damit wird klargestellt, dass sich die kapitalmarktbezogenen Sanktionen der Art. 5, 5a, 5e, 5f VO (EU) Nr. 833/2014 auch auf Kryptowerte beziehen. Verboten sind beispielsweise der Kauf von Kryptowerten und die Erbringung von Dienstleistungen in Bezug auf Kryptowerte, die von der russischen Zentralbank herausgegeben werden (Art. 5a Abs. 1 lit. b) der VO (EU) Nr. 833/2014), also Kauf und Dienstleistungen im Hinblick auf den digitalen Rubel.

Eine spezielle Regelung zur Umgehungsgefahr durch Kryptowährungen wurde durch das fünfte Sanktionspaket mit Art. 5b Abs. 2 VO (EU) Nr. 833/2014 eingefügt. Verboten ist danach die Bereitstellung von „Dienstleistungen im Zusammenhang mit Krypto-Wallets, Krypto-Konten oder der Krypto-Verwahrung“ an Russen sowie in Russland ansässige oder niedergelassene natürliche oder juristische Personen.

Diese Vorschrift wurde durch das achte Sanktionspaket noch verschärft, indem die ursprüngliche Begrenzung des Verbots auf Dienstleistungen bzgl. Kryptowerten im Gesamtwert von mehr als 10.000 Euro gestrichen wurde. Die Regelung führt dazu, dass entsprechende Konten bzw. Wallets russischer Inhaber geschlossen werden müssen; ein Einfriergebot geht damit aber nicht einher.

Diese materiellen Regelungen werden durch Meldepflichten flankiert. Dies betrifft unter anderem den mit dem zehnten Sanktionspaket eingeführten Art. 5a Abs. 4a VO (EU) Nr. 833/2014. Dieser verpflichtet Finanzunternehmen und Versicherungen zu quartalsweisen Berichten über die Beteiligung an Transaktionen mit Reserven und Vermögenswerten der russischen Zentralbank. Art. 5a Abs. 4a lit. c erstreckt diese Meldepflichten ausdrücklich auf Kryptowerte.

Noch relevanter für die Umgehung von Sanktionen mittels Kryptowährungen ist Art. 6 Abs. 1 lit. d VO (EU) Nr. 833/2014. Die Norm enthält eine Meldepflicht für die Mitgliedstaaten und die Kommission, wenn diese Verstöße, Umgehungen oder entsprechende Versuche feststellen. Seit dem elften Sanktionspaket, das sich auf die Bekämpfung der Umgehung von Sanktionen konzentriert, bezieht die Verordnung ausdrücklich Umgehungen durch Kryptowerte ein.

Um die Möglichkeit der Verschleierung von Transaktionen durch Kryptowährungen einzuschränken, hat die Europäische Union die Verordnung (EU) 2023/1113 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 31. Mai 2023 über die Übermittlung von Angaben bei Geldtransfers und Transfers bestimmter Kryptowerte erlassen. Diese verpflichtet Anbieter von Kryptodienstleistungen zur Erhebung und Übermittlung von Angaben über die Beteiligten von Kryptowertetransaktionen. Auf nationaler Ebene deckt diesen Bereich die nach § 15 Abs. 10 S. 1 Nr. 1 Geldwäschegesetz erlassene Verordnung über verstärkte Sorgfaltspflichten bei dem Transfer von Kryptowerten (Kryptowertetransferverordnung – KryptoWTransferV) ab.

Gesetze und Verordnungen entfalten ihre Wirkung jedoch nur, wenn ihre Einhaltung kontrollierbar ist und Verstöße zugeordnet und entsprechend sanktioniert werden können. Eine lückenlose Rückverfolgbarkeit und die staatliche Überwachung aller Vorgänge sind kaum realisierbar. Zudem wäre hierfür Voraussetzung, dass die Kryptodienstleister kooperationsbereit sind und über die technischen Mittel zur Erhebung und Verarbeitung der erforderlichen Informationen verfügen.

Zusätzlich kommt hinzu, dass es teilweise das Geschäftsmodell solcher Dienstleister ist, die Möglichkeiten der Rückverfolgbarkeit und Überwachung technisch auszuschließen oder diese, falls sie gegeben sind, nicht zu nutzen. Beispiele sind Mixer oder Tumbler, die potenziell identifizierbare Krypto-Geldmengen mit anderen vermischen, um die Anonymität von Transaktionen zu verbessern und die Verfolgung der Spur der Kryptowerte zu erschweren. Insbesondere solche Dienstleister könnten selbst Ziel von Sanktionen werden. So wurde am 08.08.2022 vom Office of Foreign Assets Control des US-Finanzministeriums der Tumbler Tornado Cash „geblacklistet“. Damit war es Bürgern, Einwohnern und Unternehmen der Vereinigten Staaten verboten, über diesen Dienst Geld zu empfangen oder zu versenden. Der Vollzug solcher Sanktionen dürfte sich aufgrund der Dezentralität jedoch als schwierig erweisen.

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass Kryptowährungen technisch zur Umgehung von Sanktionen geeignet sind. Solche Umgehungen sind jedoch insbesondere durch die Sanktionsverordnungen der Europäischen Union gegen Russland verboten und nach § 18 Abs. 1 des Außenwirtschaftsgesetzes (AWG) strafbar. In der Praxis sind bislang keine groß angelegten oder systematischen Sanktionsverstöße durch Transaktionen in Kryptowährungen beobachtet worden. Es bleibt abzuwarten, ob solche noch auftreten oder aufgedeckt werden und inwieweit die Ermittlungsbehörden über die notwendigen technischen und personellen Ressourcen verfügen, um die Täter innerhalb der strafrechtlichen Verjährungsfristen zu ermitteln und letztlich zu bestrafen.

Schmuggel im Reiseverkehr: FG Hamburg, Urteil vom 02.03.2023 – 4 K 114/22

Abweichend vom Grundsatz der Abgabe einer Zollanmeldung in elektronischer Form besteht im Reiseverkehr die Möglichkeit, Waren mit dem Benutzen des grünen Ausgangs „Anmeldefreie Waren“ durch konkludentes Verhalten anzumelden. Dabei müssen die Waren unter anderem gemäß Art. 41 VO (EG) Nr. 1186/2009 von den Einfuhrabgaben befreit sein. Die darin aufgeführte RL 2007/74/EG wurde in Deutschland mit der Einreise-Freimengen-Verordnung (EF-VO) umgesetzt. Die Befreiung von den Einfuhrabgaben im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 3 ZollVG (Zoll, Einfuhrumsatzsteuer und andere Verbrauchsteuern wie Alkoholsteuer, Tabaksteuer, Kaffeesteuer usw.) richtet sich nach den Höchstmengen und Wertgrenzen aus § 2 EF-VO. Für Flugreisende im Alter ab 15 Jahren sind Reisemitbringsel bis zu einem Warenwert in Höhe von 430 € von den Einfuhrabgaben befreit (§ 2 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EF-VO). Der Wert einer Ware darf bei der Anwendung dieser Wertgrenze nicht aufgeteilt werden (§ 2 Abs. 2 EF-VO).

Im vom Finanzgericht Hamburg mit Urteil vom 02.03.2023 entschiedenen Fall (Az.: 4 K 114/22; veröffentlicht in Zeitschrift für Zölle 2024, 51 ff.) reiste der Kläger gemeinsam mit seinem Ehemann in das Zollgebiet der Union ein. Nach der Ankunft durchschritt er mit seinem Gepäck den grünen Ausgang „Anmeldefreie Waren“ („Grüner Kanal“) im Flughafen. Hierbei führte er u.a. ein neues Fernglas und ein Paar neue Schuhe mit.

Beim Durchschreiten des „Grünen Kanals“ wurde der Kläger von Beamten der Kontrolleinheit des beklagten Hauptzollamts (HZA) kontrolliert. Der Ehemann des Klägers war in diesem Zeitpunkt nicht mehr anwesend. Zu Beginn des Durchschreitens des „Grünen Kanals“ hatte er sich jedoch noch in Begleitung seines Ehemannes befunden.

Das HZA beließ dem Kläger die Schuhe als Freimenge und erhob Einfuhrabgaben auf das Fernglas. Der Kläger wandte sich hiergegen mit seiner Klage und führte aus, dass das Fernglas nicht ihm, sondern seinem Ehemann gehöre.

Das Finanzgericht wies die Klage ab und führte aus, dass es nicht entscheidend sei, „dass das mitgeführte Fernglas nicht dem Kläger, sondern seinem Ehemann gehörte, da es auf die Eigentumsverhältnisse an den eingeführten Waren nicht ankommt. Vielmehr ist entscheidend, ob die Ware im persönlichen Gepäck mitgeführt werden. Als persönlich mitgeführtes Gepäck gelten gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 5 EF-VO sämtliche Gepäckstücke, die der Reisende bei seiner Ankunft der Zollstelle gestellen kann. Die Gestellung ist dabei ein Realakt und bedeutet, dass die Ware sich tatsächlich beim Reisenden befinden muss, so dass die Zollstelle ggf. Kontrollen durchführen kann (vgl. Wolffgang in Wolffgang/Jatzke, UZK, Art. 5 Rz. 43, 1. Auflage 2021). Die Freimenge kann daher nur für solche Waren gewährt werden, die der Reisende beim Durchschreiten des „Grünen Kanals“ bzw. bei der Kontrolle unmittelbar physisch mit sich führt. Der Kläger führte sowohl die Schuhe als auch das Fernglas unmittelbar und physisch mit sich, da er die zwei Tüten trug, in denen sich die Waren befanden.“

Das Finanzgericht stellte ferner klar, dass das Fernglas auch nicht der Einreisefreimenge des Ehemanns des Klägers zugerechnet werden könnte, „weil dieser bei Ansprache des Klägers und insbesondere auch bei der durchgeführten Kontrolle nicht (mehr) anwesend war. Er – der Ehemann – hatte sich vielmehr von dem kontrollierten Gepäck getrennt und dieses damit nicht bzw. nicht mehr begleitet. Wo genau sich der Ehemann des Klägers während der Zollkontrolle befunden hat, kann dahinstehen, weil er das vom Kläger mitgeführte Fernglas jedenfalls vor Durchführung der Zollkontrolle verlassen hatte (vgl. ebenso FG München, Urteil vom 6.9.2012, 14 K 1265/11, juris). Eine Rückkehr des Ehemanns des Klägers in den Kontrollbereich hätte auch nichts daran geändert, dass nur der Kläger die eingeführte Ware unmittelbar mit sich führte, als die Kontrolle begann bzw. durchgeführt wurde.“

Neben den Einfuhrabgaben wurde ein Zollzuschlag nach § 32 Zollverwaltungsgesetz (ZollVG), dem sogenannten Schmuggelprivileg, erhoben. Nach dieser Vorschrift sollen „Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten (§§ 369, 377 der Abgabenordnung) […] als solche nicht verfolgt werden, wenn durch die Tat selbst oder die Vortat Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben oder Verbrauchsteuern von insgesamt nicht mehr als 250 Euro verkürzt wurden oder deren Verkürzung versucht wurde.“ (§ 32 Abs. 1 ZollVG).

Für den Fall, dass eine Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit wegen dieser Vorschrift (oder auch wegen § 398 AO oder § 153 StPO) nicht verfolgt wird, „kann ein Zuschlag bis zur Höhe der festzusetzenden Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben oder Verbrauchsteuern, höchstens jedoch bis zu 250 Euro erhoben werden.“ (§ 32 Abs. 3 ZollVG).

Das Finanzgericht Hamburg ging von einer wenigstens leichtfertig verursachten Einfuhrabgabenverkürzung im Hinblick auf das Fernglas aus. Nach Auffassung der Richter „muss sich [der Reisende] vor dem Verbringen von Waren über die Voraussetzungen für die Gewährung der Einreisefreimengen und insbesondere über die Bedeutung des grünen Ausgangs an den Flughäfen Kenntnis verschaffen, wenn er aus einem Drittland mit Waren einreist, bei denen es zumindest möglich ist, dass sie anzumelden und für sie Einfuhrabgaben zu entrichten sind.“ Wer diese Pflicht verletzt, handelt jedenfalls leichtfertig (wenn nicht sogar bedingt vorsätzlich, sodass eine strafbare Steuerhinterziehung vorliegt).

Die leichtfertige Steuerverkürzung stellt eine Ordnungswidrigkeit nach § 378 AO dar und wurde im vorliegenden Fall nur deswegen nicht verfolgt, weil die durch die Tat verkürzten Einfuhrabgaben nicht mehr als 250 Euro betragen haben. Deswegen war die Festsetzung eines Zuschlags nach § 32 Abs. 3 ZollVG durch das Hauptzollamt aus Sicht des Finanzgerichts Hamburg zu Recht erfolgt.  

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass der Kläger noch glimpflich davongekommen zu sein scheint. Im Zollstrafrecht besteht die Besonderheit, dass bei niedrigen Verkürzungen das Schmuggelprivileg zur Anwendung kommt und Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten keine Strafen oder Geldbußen zur Folge haben. Sobald aber die Wertgrenze des Schmuggelprivilegs überschritten wird, kommt die Strafmaßtabelle nach der Dienstvorschrift des Zolls (StraBuDV) zur Anwendung. Die sich daraus ergebenden Strafen bzw. Auflagen sind deutlich höher als die aller Landesfinanzbehörden. Wer also „normale“ Umsatzsteuer hinterzieht, darf mit einer deutlich milderen Strafe rechnen als derjenige, der (in derselben Höhe) die in die Zuständigkeit des Zolls fallende Einfuhrumsatzsteuer hinterzieht.

Im geschäftlichen Verkehr wird gelegentlich die Bitte geäußert, eine Rechnung auf einen anderen als den tatsächlichen Leistungsempfänger auszustellen. Die so angepasste Rechnung soll in der Regel dazu dienen, private Ausgaben als betrieblich veranlasst darzustellen. Es empfiehlt sich, einer solchen Bitte nicht nachzukommen. Denn wer Belege ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind, und dadurch eine Steuerverkürzung ermöglicht, handelt ordnungswidrig (§ 379 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung). Ist der sogenannten doppelte Gehilfenvorsatz nachweisbar, ist auch an eine Strafbarkeit wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Rechnungsempfängers zu denken.

Ähnlich formuliert wie die o. a. Norm der Abgabenordnung ist § 8 Abs. 4 des Gesetzes zur Bekämpfung der Schwarzarbeit und illegalen Beschäftigung (SchwarzArbG). Danach handelt ordnungswidrig, wer „einen Beleg ausstellt, der in tatsächlicher Hinsicht nicht richtig ist und das Erbringen oder Ausführenlassen einer Dienst- oder Werkleistung vorspiegelt“ und dadurch Schwarzarbeit ermöglicht. Auch hier kann bei entsprechendem Vorsatz eine Strafbarkeit wegen Beihilfe, und zwar zum Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt nach § 266a des Strafgesetzbuchs (§ 266a StGB, „Schwarzarbeit“), in Betracht kommen.

Denn insbesondere in der Baubranche ist der Verkauf von nicht leistungsunterlegten Scheinrechnungen weit verbreitet. Sogenannte Serviceunternehmen (häufig bloße Briefkastenfirmen) werden teilweise einzig zu dem Zweck gegründet, Rechnungen für tatsächlich nicht erbrachte Leistungen auszustellen. Diese Rechnungen werden von tatsächlich am Markt tätigen Unternehmen aus mehreren Gründen gekauft. Zum einen werden die abgerechneten Beträge als Betriebsausgaben gewinnmindernd geltend gemacht. Zum anderen wird über die Rechnungen Schwarzgeld generiert, mit dem Schwarzlöhne gezahlt wird. Denn nach der Bezahlung der Rechnung an das Serviceunternehmen (mittlerweile zumeist per Überweisung) wird der größte Teil des gezahlten Betrages von einem in der Hierarchie des Serviceunternehmens eher tief stehenden Boten bei der kontoführenden Bank in bar abgehoben und dem Rechnungskäufer wieder ausgehändigt.

Zahlt der Rechnungskäufer damit die Schwarzlöhne seiner Beschäftigten, handelt es sich hierbei steuerstrafrechtlich besehen grundsätzlich um Betriebsausgaben (vgl. hierzu die Beschlüsse des BGH vom 05.09.2019 – 1 StR 12/19 und  24.07.2019 – 1 StR 44/19 einerseits und den Beschluss vom 06.08.2020 – 1 StR 198/20 andererseits). Umsatzsteuerlich sind die Rechnungen in der Baubranche aufgrund der Steuerschuldnerschaft des Rechnungsempfängers nach § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) regelmäßig neutral. Die größten strafrechtlichen Probleme erwachsen hier aus dem Nichtanmelden und Nichtabführen von Sozialversicherungsbeiträgen. Diese betragen regelmäßig etwa 60 Prozent des Schwarzlohnes und erreichen so schnell ganz erhebliche Höhen.