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Viele Strafjuristen haben Schwierigkeiten damit, die sich aus Schwarzlohn in bestimmter Höhe ergebenden verkürzten Sozialversicherungsbeiträge – den sogenannten Beitragsschaden – zu berechnen. Strafverteidiger, Staatsanwälte und Richter verlassen sich zu häufig auf die Berechnungen des Zolls bzw. der Deutschen Rentenversicherung und vergeben sich damit der Möglichkeit, die häufig vorhandenen Fehler zu erkennen.

Eine mathematische Besonderheit bei der Berechnung des Beitragsschadens aus einem bekannten Schwarzlohn, die für Juristen erfahrungsgemäß herausfordernd ist, folgt aus § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV. Danach gilt:

„Sind bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen Steuern und Beiträge zur Sozialversicherung und zur Arbeitsförderung nicht gezahlt worden, gilt ein Nettoarbeitsentgelt als vereinbart.“

Der Schwarzlohn ist also als Nettolohn anzusehen. Die Bemessungsgrundlage für die Sozialversicherungsbeiträge ist aber der Bruttolohn. Daher muss anhand der bekannten Beitragssätze aus dem Schwarzlohn (= Nettolohn) der Bruttolohn ermittelt werden.

SozialversicherungsbeitragArbeitnehmeranteil
Krankenversicherung (KV)(allgemeiner Beitragssatz) 14,6 %7,30 %
Durchschnittlicher Zusatzbeitragssatz 1,7 %0,85 %
Rentenversicherung – West (RV) 18,6 %9,3 %
Arbeitslosenversicherung – West (AV) 2,6 %1,3 %
Pflegeversicherung (PV) 4,0 % (kinderlos)2,3 %
Zwischensumme21,05
Lohnsteuer (Eingangssteuersatz Lohnsteuerklasse VI)14 %
Summe35,05 %

Da die Arbeitnehmerbeiträge und die Lohnsteuer 35,05 % des Bruttolohns ausmachen, beträgt der verbleibende Nettolohn (100 – 35,05 =) 64,95 % des Bruttolohns. Der Faktor zur Berechnung des Bruttolohns aus dem Nettolohn beträgt also ca. (100 /  64,95 =) 1,53964.

Wenn beispielsweise 1.000 Euro Schwarzlohn gezahlt wurden, sind die verkürzten Sozialversicherungsbeiträge aus einem Bruttolohn von 1.539,64 Euro wie folgt zu berechnen:

Arbeitnehmeranteil

BeitragsartBeitragssatzBetrag
KV7,30 %112,39 €
KV Zusatz0,85 %13,09 €
RV9,3 %143,19 €
AV1,3 %20,02 €
PV2,3 %35,41 €
 Summe324,09 €

Arbeitgeberanteil

BeitragsartBeitragssatzBetrag
KV7,30 %112,39 €
KV Zusatz0,85 %13,09 €
RV9,3 %143,19 €
AV1,3 %20,02 €
PV1,7 %26,17 €
 Summe314,86 €

Der Beitragsschaden einer Tat nach § 266a Abs. 1 StGB beträgt hier 324,09 Euro (Arbeitnehmeranteil), der Beitragsschaden einer Tat nach § 266a Abs. 2 StGB beträgt 314,86 Euro (Arbeitgeberanteil), in Summe also 638,95 Euro. Jeder Euro Schwarzlohn schlägt sich also in verkürzten Sozialversicherungsbeiträgen von ca. 64 Cent  nieder. Hieraus folgen die schnell sehr hohen Schadenssummen in Strafverfahren wegen Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt nach § 266a StGB.

Daneben wäre im Beispiel von der Hinterziehung von Lohnsteuer in Höhe von 215,55 Euro auszugehen (vereinfachte Schadensberechnung ohne Progression, wie sie bei nicht einzeln ermittelbaren Schwarzarbeitnehmern Anwendung findet).

Ein Beitragsschaden von etwa 64 Prozent des gezahlten Schwarzlohns bietet in Strafverfahren wegen § 266a StGB einen ersten Orientierungswert, wenn etwa zunächst der Vorwurf der Verwendung von Scheinrechnungen in einem bestimmten Umfang im Raum steht. So kann nach Abzug von 10 Prozent „Provisionen“ von der Summe der Scheinrechnungen und Multiplikation des sich ergebenden Betrages mit 0,64 der im Raum stehende Beitragsschaden näherungsweise bestimmt werden. 

Rechtstipp auf Anwalt.de

Seit dem 01.01.2024 gilt der neue gesetzliche Mindestlohn von 12,41 Euro brutto pro Stunde. Damit hat sich der Mindestlohn von 8,50 Euro seit seiner Einführung zum 01.01.2015 um fast 4 Euro pro Stunde erhöht. Diese Erhöhung liegt deutlich über der Inflation.

Die Auswirkungen des Mindestlohns und seiner erheblichen Anhebung sind umstritten, vermehrte Versuche der Umgehung des Mindestlohns durch Unternehmen im Niedriglohnsektor erscheinen naheliegend und sind in der Praxis zu beobachten.

Das Nichtgewähren des Mindestlohns nach dem MiLoG als auch die bloße nicht rechtzeitige Zahlung des Mindestlohns werden nach § 21 Abs. 1 Nr. 9, Abs. 3 MiLoG mit einem Bußgeld von bis zu 500.000 Euro belegt.

Ordnungswidrig handelt nach § 21 Abs. 2 MiLoG ferner, wer Werk- oder Dienstleistungen in erheblichem Umfang ausführen lässt, indem er als Unternehmer einen anderen Unternehmer beauftragt, von dem er weiß oder fahrlässig nicht weiß, dass dieser bei der Erfüllung dieses Auftrags oben dargestellte Mindestlohnverstöße begeht. Hierdurch wird die Überwachung der Einhaltung des Mindestlohns von den Zollbehörden auf die Unternehmer verlagert.

Ebenfalls ordnungswidrig ist eine solche Beauftragung, wenn das beauftragte Unternehmen die Mindestlohnverstöße nicht selbst begeht, aber einen Nachunternehmer einsetzt oder zulässt, dass ein Nachunternehmer tätig wird, der Mindestlohnverstöße begeht. Der Kommentarliteratur ist hierzu zu entnehmen:

„Eine wortlautgetreue Anwendung dieses Bußgeldtatbestands auf jeden Auftraggeber, der Werk- oder Dienstleistungen in erheblichem Umfang bestellt, würde vielfältige Dokumentations- und Überwachungsobliegenheiten mit sich bringen, die der Gesetzgeber des MiLoG nicht gewollt haben kann. Man wird daher § 21 II wie auch § 14 AEntG auf eine reine Generalunternehmerhaftung beschränken müssen.“ (ErfK/Franzen, 24. Aufl. 2024, MiLoG § 21 Rn. 1)

Auch die Verstöße nach § 21 Abs. 2 MiLoG werden mit Bußgeldern bis zu 500.000 Euro belegt (§ 21 Abs. 3 MiLoG).

Eine Strafbarkeit wegen Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt nach § 266a StGB folgt bei Mindestlohnverstößen (bei entsprechendem Vorsatz) geradezu automatisch. Maßgeblich für die Berechnung der vom Arbeitgeber anzumeldenden und abzuführenden Sozialversicherungsbeiträge ist nicht das gezahlte und/oder vereinbarte Entgelt, sondern das geschuldete Entgelt (vgl. BGH, Beschluss vom 12. September 2012 – 5 StR 363/12 – unter Hinweis auf BSGE 93, 119).

Das geschuldete Entgelt ergibt sich hier aus dem MiLoG. Legt der Arbeitgeber seinen Meldungen und Zahlungen den niedrigeren vereinbarten und/oder gewährten Lohn zugrunde, erfüllt er zwangsläufig die Straftatbestände des § 266a Abs. 1 und 2 StGB. Denn er führt zu niedrige Arbeitnehmeranteile ab und macht gegenüber der für den Einzug der Beiträge zuständigen Stelle über sozialversicherungsrechtlich erhebliche Tatsachen unrichtige – da zu niedrige – Angaben. Die Strafbarkeit hängt dann nur noch vom (bedingten) Vorsatz ab. Von dessen Vorliegen können sich Strafrichter in der Praxis allerdings in der Mehrzahl der Fälle leicht überzeugen.

Da Taten nach § 266a StGB regelmäßig über mehrere Meldezeiträume hinweg begangen werden, liegen mehrere Taten vor. Im Falle einer Verurteilung ist eine Gesamtstrafe zu bilden, der Strafrahmen reicht daher nach § 54 Abs. 2 S. 2 StGB bis zu 15 Jahren.

In vielen Fällen laufen das Ordnungswidrigkeitenverfahren wegen eines Verstoßes gegen das MiLoG und das Strafverfahren wegen Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt parallel ab. Ersteres wird beim Hauptzollamt geführt (§§ 21 Abs. 4, 14 MiLoG), letzteres in der Regel bei der Staatsanwaltschaft (eine Ausnahme gilt seit 2019 nach § 14a SchwarzArbG für leichtere Fälle des § 266a StGB, die nunmehr auch durch die Hauptzollämter bearbeitet werden können). Die Behörden stimmen sich bei der Durchführung der beiden Verfahren – nach meiner persönlichen Erfahrung – grundsätzlich nicht ab, sodass in der Regel der mehr oder minder selbe Verstoß (die Unterschreitung des Mindestlohns mit den dargestellten geradezu automatischen Folgen) doppelt sanktioniert wird. Da die Bußgelder für Mindestlohnunterschreitungen den wirtschaftlichen Vorteil des Arbeitgebers abschöpfen sollen, erreichen sie schnell erhebliche Beträge. Sie übersteigen nach meiner praktischen Erfahrung in der Regel die Höhe der Geldstrafe, sofern eine solche für den Verstoß gegen § 266a StGB verhängt wird.

Zwar ist mit dem Bußgeld, im Gegensatz zur Geldstrafe, kein Verwerflichkeitsvorwurf verbunden. Dies lindert allerdings nicht die erheblichen wirtschaftlichen Auswirkungen der Sanktionierung aufgedeckter Mindestlohnverstöße. Jedoch wird von Gerichten im Straf- wie im Ordnungswidrigkeitenverfahren – im Falle eines Widerspruchs gegen den Bußgeldbescheides und eines Einspruchs gegen einen Strafbefehl oder der Hauptverhandlung nach Anklageerhebung – das jeweils andere Verfahren und die dort verhängte Sanktion mildernd berücksichtigt. Unter Umständen kann es so zur Einstellung des Ordnungswidrigkeitenverfahrens und/oder Strafverfahrens kommen, weil die Sanktionierung des Verstoßes als insgesamt ausreichend angesehen wird.

Im Jahr 2013 waren von der EU endgültige Antidumpingzölle auf Fotovoltaikmodule aus China eingeführt worden*. Chinesische Unternehmen, deren Verpflichtungsangebote von der Kommission angenommen wurden, waren unter bestimmten Voraussetzungen von diesen Antidumpingzöllen ausgenommen**. Hierzu zählte auch die S. Ltd. mit Sitz in der Volksrepublik China, deren hundertprozentige Tochter die deutsche Su. GmbH war.

Nach Art. 3 Abs. 1 der Antidumpingverordnung waren Fotovoltaikmodule vom Antidumpingzoll befreit, die unter den KN-Codes ex 8541 40 90 (TARIC-Codes 8541 40 90 21, 8541 40 90 29, 8541 40 90 31 und 8541 40 90 39) eingereiht und von Unternehmen in Rechnung gestellt wurden, deren Verpflichtungsangebote von der Kommission angenommen worden waren und die namentlich im Anhang des Durchführungsbeschlusses 2013/707/EU genannt waren, sofern u.a. für diese Einfuhren eine Verpflichtungsrechnung vorgelegt wurde. Eine Verpflichtungsrechnung war definiert als eine Handelsrechnung, die mindestens die Angaben und die Erklärung enthielt, die in Anhang III der Antidumpingverordnung vorgegeben waren. Danach war insbesondere die Beschreibung der Verkaufsbedingungen, einschließlich dem Preis je Einheit (Watt), den geltenden Zahlungsbedingungen, den geltenden Lieferbedingungen sowie eventuellen Preisnachlässen und Mengenrabatten insgesamt, erforderlich.

Die Angeklagten und weitere Personen schlossen sich im Jahr 2013 zusammen, um Solarmodule aus China unter Vorlage unzutreffender Verpflichtungsrechnungen und Ausfuhrverpflichtungsbescheinigungen vorgeblich zum vereinbarten Mindesteinfuhrpreis in das Gebiet der Europäischen Union einzuführen und diese vorgeblich zu einem über dem Mindesteinfuhrpreis liegenden Verkaufspreis an den ersten unabhängigen Kunden zu verkaufen und dadurch eine Befreiung von den Antidumping- und Ausgleichszöllen zu erreichen. Tatsächlich sollten die Module unterhalb des Mindesteinfuhrpreises an unabhängige Abnehmer in der Europäischen Union verkauft werden.

Deshalb wurde in den im Namen der Su. GmbH abgegebenen Zollanmeldungen nicht der unter dem Mindesteinfuhrpreis liegende tatsächliche Einfuhrpreis angegeben; vielmehr wurde der Zollwert überhöht angemeldet – sog. Überfakturierung – und durch Vorlage inhaltlich unzutreffender Verpflichtungsrechnungen und Ausfuhrverpflichtungsbescheinigungen ein Bezug der Solarmodule zum Mindesteinfuhrpreis und der beabsichtigte Weiterverkauf an einen ersten unabhängigen Kunden zu einem um die Vertriebsgemeinkosten und einen Gewinnaufschlag erhöhten Mindesteinfuhrpreis vorgespiegelt. Die überhöhten Verkaufspreise sollten entweder von vornherein nicht vollständig gezahlt oder später zurückgezahlt („Kickback“) werden.

Die Staatsanwaltschaft warf den Angeklagten in der Anklageschrift vor, in den Jahren 2013 bis 2017 in 172 Fällen insgesamt Antidumping- und Ausgleichszölle i.H.v. insgesamt 21.060.140,36 Euro hinterzogen zu haben.

Das Landgericht Nürnberg-Fürth hat die Angeklagten mit Urteil vom 05.05.2021 aus Rechtsgründen freigesprochen***. Die hiergegen gerichtete Revision der Staatsanwaltschaft war erfolgreich. Mit Urteil vom 06.09.2022 hob der Bundesgerichtshof die Freisprüche auf und verwies die Sache zurück an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts Nürnberg-Fürth.

Bei seiner Begründung stellt der Bundesgerichtshof insbesondere auf die inhaltliche Unrichtigkeit der vorgelegten Verpflichtungsrechnungen ab:  

 „Gleichwohl entstand bei den Einfuhren der Solarmodule jeweils eine Zollschuld, weil die von der Angeklagten M. vorgelegten Verpflichtungsrechnungen nicht – wie erforderlich – den tatsächlichen Kaufpreis auswiesen. Dass formal die ausgewiesenen Preise vereinbart waren, steht dem nicht entgegen, weil diese Preise entweder von vornherein nicht gezahlt oder später teilweise zurückgezahlt werden sollten. Insofern war der Verkauf zu den höheren Preisen ein Scheingeschäft, das den Verkauf zu niedrigeren Preisen verdecken sollte. Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Rechtsgeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgeblich (§ 41 Abs. 2 AO). Preisnachlässe waren nach dem Wortlaut der Durchführungsverordnungen ohnehin offenzulegen. Indem die Angeklagte auf diese inhaltlich fehlerhaften Rechnungen Bezug nahm, machte sie zugleich unrichtige Angaben.“

Dies erscheint nicht unproblematisch. Zwar entstand nach Art. 3 Abs. 2 lit. a der Antidumpingverordnung eine Zollschuld, wenn bei den Einfuhren festgestellt wurde, dass eine oder mehrere Bedingungen des Art. 3 Abs. 1 der Antidumpingverordnung nicht erfüllt waren. Nach dieser Vorschrift war aber nur „eine Verpflichtungsrechnung“ vorzulegen. Rein formal war dies allerdings geschehen, auch wenn diese Verpflichtungsrechnungen zwar vollständige, aber inhaltlich unzutreffende Angaben enthielten.

Der Bundesgerichtshof schließt also aus der inhaltlich unrichtigen Verpflichtungsrechnung, dass eine den Voraussetzungen der Antidumpingverordnung genügende Rechnung nicht vorgelegt wurde (vgl. Weidemann, wistra 2023, 271, 273). Hieran wird berechtigte Kritik geübt, zuletzt von Weidemann, wistra 2023, 271, 273 f. m.w.N.:

„Problematisch ist allerdings, ob der Wortlaut der zitierten DVOen so eindeutig ist, dass er auf die inhaltliche Richtigkeit und nicht bloß auf die formale Übereinstimmung der Rechnung mit den in der angenommenen Verpflichtungserklärung erwähnten Bedingungen abstellt. Wenn die Vorlage einer Verpflichtungsrechnung, die den wirklichen Inhalt des Geschäfts nicht wiedergibt, eine Verletzung der Verpflichtung ist, dann ist Art. 8 AntidumpingVO einschlägig. Nach dessen Abs. 9 wird die Annahme der Verpflichtungserklärung erst nach einem aufwendigen Verfahren durch Beschluss oder Verordnung widerrufen, und erst dann entsteht die Zollschuld. Dies könnte auf die Richtigkeit der Auffassung von Herrmann / Trapp und Schöler hindeuten, wonach die vom BGH zitierten DVOen nur auf die formale Einhaltung der Pflicht zur Vorlage einer Verpflichtungsrechnung abstellen, und dass deren inhaltliche Prüfung dem Verfahren nach Art. 8 Abs. 9 der AntidumpingVO vorbehalten ist. Dafür scheint auch der Kommissionsbeschluss 2013/423/EU 22 zu sprechen, nach dessen Nr. 17 der Erwägungsgründe der nach Art. 7 der Grundverordnung eingeführte Antidumpingzoll bei Verletzung oder Rücknahme der Verpflichtung oder im Fall des Widerrufs der Annahme nach Art. 8 Abs. 9 der Grundverordnung gilt – also jedenfalls nicht vorher und nicht durch eine bloße Verpflichtungsverletzung. Die in Rz. 16 des Besprechungsurteils hervorgehobene Tatbestandswirkung von Verwaltungsentscheidungen könnte bedeuten, dass es – solange die Verpflichtungsannahme nicht widerrufen ist – bei der aufgrund der Annahme des Verpflichtungsangebots erteilten Zollbefreiung bleibt, auch wenn eine inhaltlich unrichtige Verpflichtungsrechnung vorgelegt wird.

 Die Möglichkeit der Zollschuldentstehung bei falscher Verpflichtungsrechnung hätte besser vom EuGH geklärt werden sollen, denn die richtige Anwendung des Unionsrechts ist hier keinesfalls offenkundig (acte-clair). Als innerstaatlich letztinstanzliches Gericht hätte der BGH nach Art. 267 AEUV ein Vorabentscheidungsverfahren vor dem EuGH über die Frage der Auslegung der zitierten DVOen einleiten können bzw., sogar, müssen – sofern er eine Entscheidung über diese Frage, wie es in Art. 267 AEUV heißt, ‚zum Erlass seines Urteils für erforderlich hält‘. Diese Entscheidungserheblichkeit hebelt der Senat allerdings aus, indem er sein Urteil auf ein zweites Bein stellt: Er sieht die Hinterziehung schon darin, dass die Angeklagten einen rechtswidrigen Steuer- bzw. Zollvorteil erlangt haben, der gerade keine Zollschuld voraussetzt. Damit ist die unionsrechtliche Frage, ob die Präsentation der falschen Verpflichtungsrechnung eine Zollschuld auslöst, nicht mehr entscheidungserheblich, und die Vorlage an den EuGH erübrigt sich.“

Aber auch an der Tragfähigkeit dieses „zweiten Beins“ werden berechtigte Zweifel angemeldet.

Unabhängig hiervon muss sich die steuerstrafrechtliche Praxis jedoch an dieser Rechtsprechung des für das Steuerstrafrecht ausschließlich letztinstanzlich zuständigen 1. Senats des Bundesgerichtshofs orientieren. Eine vorgelegte Verpflichtungsrechnung zur Vermeidung von Antidumpingzöllen muss inhaltlich vollumfänglich richtig sein, da andernfalls bei der Einfuhr eine Antidumpingzollschuld entsteht. Wird diese nicht festgesetzt, tritt eine Steuerverkürzung ein. Damit ist der Taterfolg der Steuerhinterziehung gegeben. Durch die Bezugnahme auf eine unrichtige Verpflichtungsrechnung macht der Beteiligte zudem unrichtige Angaben, nimmt also eine der Tathandlungen der Steuerhinterziehung vor. Nimmt er hierbei in Kauf, dass die Verpflichtungsrechnung inhaltlich unrichtig ist, handelt er vorsätzlich und ist wegen Steuerhinterziehung strafbar.

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* vgl. Art. 1 Abs. 1 der Durchführungsverordnung des Rates (EU) Nr. 1238/2013: „Es wird ein endgültiger Antidumpingzoll eingeführt auf die Einfuhren von Fotovoltaikmodulen oder -paneelen aus kristallinem Silicium und von Zellen des in Fotovoltaikmodulen oder -paneelen aus kristallinem Silicium verwendeten Typs (die Dicke der Zellen beträgt höchstens 400 Mikrometer), die derzeit unter den KN-Codes ex 8501 31 00, ex 8501 32 00, ex 8501 33 00, ex 8501 34 00, ex 8501 61 20, ex 8501 61 80, ex 8501 62 00, ex 8501 63 00, ex 8501 64 00 und ex 8541 40 90 (TARIC-Codes 8501 31 00 81, 8501 31 00 89, 8501 32 00 41, 8501 32 00 49, 8501 33 00 61, 8501 33 00 69, 8501 34 00 41, 8501 34 00 49, 8501 61 20 41, 8501 61 20 49, 8501 61 80 41, 8501 61 80 49, 8501 62 00 61, 8501 62 00 69, 8501 63 00 41, 8501 63 00 49, 8501 64 00 41, 8501 64 00 49, 8541 40 90 21, 8541 40 90 29, 8541 40 90 31 und 8541 40 90 39) eingereiht werden, mit Ursprung in oder versandt aus der Volksrepublik China; ausgenommen davon sind Waren im Durchfuhrverkehr im Sinne des Artikels V GATT.“

** vgl. Art. 8 Abs. 1 Verordnung (EU) 2016/1036: „Wurde im Rahmen der vorläufigen Sachaufklärung das Vorliegen von Dumping und Schädigung festgestellt, kann die Kommission gemäß dem in Artikel 15 Absatz 2 vorgesehenen Beratungsverfahren zufriedenstellende freiwillige Verpflichtungsangebote annehmen, in denen sich ein Ausführer verpflichtet, seine Preise zu ändern oder die Ausfuhren zu Dumpingpreisen zu unterlassen, sofern sie davon überzeugt ist, dass die schädigenden Auswirkungen des Dumpings auf diese Weise beseitigt werden.“

*** LG Nürnberg-Fürth, Urt. v. 05.05.2021 – 3 KLs 504 Js 2388/18